Какие бывают кодексы для бухгалтера. Совещание с представителями советов по профессиональным квалификациям по вопросам организации работ в рамках Федеральног…. FinSkills Russia назовет лучших в профессии

М ы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В прошлых номерах мы изучали требования международных стандартов к учету долгосрочных активов на примере основных средств и инвестиционного имущества (см. , № 10, 2013), а также порядок обесценения долгосрочных активов (см. № 11, 2013). Эта статья также затрагивает тему долгосрочных активов.

Основной вопрос, который будет рассмотрен, – следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Рисунок. Cтруктура и основные положения МСФО (ias) 23

Основная идея стандарта

Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива.

Под квалифицируемым активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к

Обратите внимание!

В российском переводе МСФО (IAS) 23 термин qualifying asset звучит как «актив, отвечающий определенным требованиям». Однако в пункте 7 перевода есть фраза: «Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами». Вероятно, изначально термин был переведен как «квалифицированный актив» и впоследствии заменен на «отвечающий определенным требованиям». Но, к сожалению, не везде (возможно, техническая ошибка). В статье используется вариант «квалифицированный актив», поскольку он содержится в оригинальном тексте и более удобен, чем переведенный.

Использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

При этом квалифицируемым активом могут выступать:

• запасы;
• основные средства;
• нематериальные активы;
• инвестиционное имущество.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию.

При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов.

Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.

Под затратами по займам понимаются:

• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;
• финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.

Разберемся, почему проценты по займу рассчитываются на основе эффективной ставки процента, а не процентов, предусмотренных в договоре.

Эффективная ставка процента – это математически рассчитываемая процентная ставка, при которой будущие денежные платежи, дисконтированные по этой ставке, равны балансовой стоимости обязательства.

Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение.

Нередко вызывает удивление, что в международных стандартах затраты на привлечение займа не относятся на расходы.

Однако следует напомнить, что и российский аналог допускает возможность постепенного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займа. Пункт 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» разрешает равномерно, на протяжении срока действия договора займа, признавать в расходах дополнительные затраты, связанные с получением займа.

Международные стандарты для включения в расходы дополнительных затрат на привлечение займа используют механизм эффективной ставки процента. Рассмотрим действие эффективной ставки процента на примере.

Пример

1 января 2013 года предприятие получило от банка кредит на пополнение оборотных средств в размере 20 млн долл. США сроком на три года. Процентная ставка по договору составляет 10 процентов годовых, проценты подлежат оплате в конце каждого года. Тело кредита в сумме 20 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2015 года.

В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление кредита в размере 1,5 процента от суммы кредита. Кроме того, предприятие оплатило специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита, в размере 200 тыс. долл. США.

Требуется определить расходы на финансирование, признаваемые в прибылях и убытках, за 2013, 2014 и 2015 годы.

Решение. Затраты, связанные с получением кредита в виде комиссии за оформление кредита в размере 300 тыс. долл. США (20 млн долл. США x 1,5%) и услугами финансовой компании в сумме 200 тыс. долл. США, не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость кредита.

Первоначальная стоимость кредита равна 19 500 тыс. долл. США (20 000 тыс. – 300 тыс. – 200 тыс.).

Эффективная ставка процента составляет 11,023 процента годовых. Обратите внимание, что эффективную ставку процента практически невозможно найти вручную. Для ее расчета используется, в частности, встроенная функция ВСД (внутренняя ставка доходности) пакета Microsoft Excel.

Расчет процентных расходов, признаваемых в прибылях и убытках, с использованием эффективной ставки процента в размере 11,023 процента годовых приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет процентных расходов, тыс. долл. США

Таким образом, проценты за пользование кредитом в размере 6000 тыс. долл. США, а также первоначальные затраты, связанные с получением кредита, в размере 500 тыс. долл. США (300 тыс. + 200 тыс.) на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве расходов на финансирование за 2013–2015 годы.

Для сравнения расходы на финансирование, признаваемые согласно ПБУ 15/2008 , составили бы:

· 2013 год – 2167 тыс. долл. США (2000 тыс. проценты + 1/3 x 500 тыс. затраты на привлечение кредита);

· 2014 год – 2167 тыс. долл. США;

· 2015 год – 2166 тыс. долл. США.

Итого: 6500 тыс. долл. США.

Сроки капитализации процентов

Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:

• понесены затраты по квалифицируемому активу;
• понесены затраты по займу;
• начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива.

Пример

Приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.

Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться.

Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива.

Займы для этих целей подразделяются на два типа:

• специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;
• займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.

Специальные займы

Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо указывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.

Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно инвестированных заемных средств. Предприятиям – получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа.

Пример

Предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. Затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. США. Для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. США.

Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10 процентов годовых со сроком погашения 31 декабря 2014 года. Проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2014 года.

1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. США. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл. США) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6 процентов годовых до 31 марта 2013 года.

Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. Административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции.

Требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год.

Решение. Кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии.

· даты начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года);

Срок окончания капитализации процентов по займу – 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены.

Проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10% x 10 / 12).

Инвестиционные доходы:

· за январь 2013 года равны 20 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 1 / 12);

· за февраль–март 2013 года равны 40 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 2 / 12).

Итого инвестиционный доход равен 60 тыс. долл. США.

Проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, равны 460 тыс. долл. США (500 тыс. – 40 тыс.).

Итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. США (10 000 тыс. + 460 тыс.).

Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно).

Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, равна 600 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10%).

Итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках за 2013 год, составит 140 тыс. долл. США (600 тыс. – 460 тыс.).

Инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, равен 60 тыс. долл. США.

Займы общего назначения

Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полученными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицированного актива, и если «да», то в какой степениx

Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профессионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифицируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицированного актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицированного актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом

Для обеспечения единых подходов и сопоставимости данных за прошлые периоды желательно, чтобы методика оценки потребности в финансировании создания квалифицированного актива за счет средств займов общего назначения была закреплена в учетной политике предприятия.

Положении.

Пример

Компании «А» и «Б» испытывают потребность в финансировании. Для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. Известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. Выручка компаний «А» и «Б» увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20 процентов соответственно. Для обеспечения бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности).

Требуется определить, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий) на основании приведенных ниже данных отчета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (см. табл. 2 и 3).

Таблица 2. Отчет о финансовом положении компании «А» на 31 декабря (млн долл. США)

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «Б» на 31 декабря (млн долл. США)

Если бы компания «А» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. США. Это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в размере 50 млн долл. США и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. США.

Вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Если бы компания «Б» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. США. Эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. США.

Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. США (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансирования оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив.

Вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. США использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Стоит отметить, что в отличие от международных стандартов ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицированного актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008).

Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа выводятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма займа не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятельности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был потрачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и

Обратите внимание!

Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказательства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов.

Использования займа.

Формальный подход ПБУ 15/2008 ярко виден на следующем примере.

Пример

Предприятие ведет строительство инвестиционного актива, и это строительство будет продолжаться в течение года. Затраты на строительство составляют 1 млн долл. США и могут быть потрачены единовременно в начале строительства (единовременная закупка материалов и предоплата подрядчикам).

Предприятие берет краткосрочный шестимесячный заем на пополнение оборотных средств в размере 1 млн долл. США и фактически использует его для финансирования строительства. Через полгода заем возвращается и берется новый заем на тех же условиях и на ту же сумму (1 млн долл. США).

С экономической точки зрения это один заем, который просто пролонгирован на 6 месяцев, и естественно, что все проценты по займу подлежат капитализации в течение года строительства. Однако с формальной точки зрения ПБУ 15/2008 второй заем никак не связан со строительством объекта (ведь все затраты осуществлены в начале строительства), и проценты по второму займу в соответствии с ПБУ 15/2008 должны быть признаны в качестве расходов периода.

Капитализируемые проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого активаx

Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008 . Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива.

В этом случае формула следующая:

Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив
Капитализируемые затраты по займам x Фактически начисленные затраты по займам

Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации.

Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода.

Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной

Обратите внимание!

Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.

Политике предприятия.

Пример

В течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность.

1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строительство потребуется один год.

По данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой отчетности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили:

1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. США сроком на 6 месяцев по ставке 12 процентов годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента).

1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. США сроком на 1 год по ставке 11 процентов годовых.

Анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений.

Кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. США. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14 процентов годовых.

Требуется определить сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения.

Решение. Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строительства. В связи с тем что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 100 тыс. долл. США (5000 тыс. x 12% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам во II квартале 2013 года – 205 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года:

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 150 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 3 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в III квартале 2013 года – 255 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. долл. США x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 5 млн долл. США – 50 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 1 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 6 млн долл. США 110 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 11% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в IV квартале 2013 года – 265 тыс. долл. США.

Расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года:

· ставка капитализации во II квартале – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 2 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в III квартале – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 3 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в IV квартале – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 6000 x 2 мес. / 12 мес.)).

Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непогашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013).

Расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года:

· затраты на строительство во II квартале – 2500 тыс. долл. США ((5000 + 0) / 2);

· затраты на строительство в III квартале – 10 000 тыс. долл. США ((15 000 + 5 000) / 2);

· затраты на строительство в IV квартале – 17 500 тыс. долл. США ((20 000 + 15 000) / 2).

Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в таблице 4.

Таблица 4. Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство

На конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. США.

В прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. США (205 тыс. – 81 тыс.).

Заключение

Мы рассмотрели базовые положения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и выяснили, что основная идея стандарта заключается в том, что если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.

Совет по МСФО предложил простые и удобные способы капитализации затрат по займам в зависимости от природы займа. Если заем специально получен на финансирование создания квалифицируемого актива, то капитализации подлежат все проценты за минусом инвестиционного дохода.

Если для финансирования создания квалифицированного актива используются займы общего назначения, то расчет затрат по займам, подлежащих капитализации, тоже достаточно прост – это произведение ставки капитализации на сумму затрат на квалифицируемый актив (но не более фактически начисленных затрат по займам). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.

Предприятию необходимо утвердить в своей учетной политике:

• методику определения того, используются ли займы общего назначения для финансирования создания квалифицируемых активов;
• используемый период для расчета ставки капитализации;
• порядок определения затрат на квалифицируемый актив (средний или на отчетную дату).

Профессиональные бухгалтеры во всем мире выполняют в обществе важную роль. Государство (правительство), инвесторы, кредиторы, работодатели и население в целом являются пользователями экономической информации, формируемой профессиональными бухгалтерами. Профессиональный подход и поведение профессиональных бухгалтеров при предоставлении ими таких услуг влияют на экономическое благосостояние всей страны. Следовательно, общественно значима. Это налагает на профессиональных бухгалтеров ответственность за соблюдение общественных интересов. Обязанности профессионального бухгалтера заключаются в удовлетворении потребностей не только отдельного клиента или работодателя, но и всего общества.

Профессиональные бухгалтеры смогут оставаться в таком привилегированном положении только в том случае, если они будут предоставлять обществу свои услуги на высоком уровне, полностью оправдывая общественное доверие, так как пользователи финансовой информации полагаются на объективность данных и порядочность профессиональных бухгалтеров в коммерческой деятельности. Именно поэтому представители бухгалтерской профессии всего мира более всего заинтересованы в соблюдении не только высокого уровня качества работы, но и этических требований, призванных обеспечить такой уровень. Учитывая необходимость установления этих требований, Международная федерация бухгалтеров в 1998 г. приняла Кодекс этики профессиональных бухгалтеров . Действующий Кодекс представляет собой свод этических требований, правил, предъявляемых к бухгалтерам во всем мире. Он состоит из трех частей:

• часть А применяется ко всем профессиональным бухгалтерам;
• часть В применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам;
• часть С применяется к наемным профессиональным бухгалтерам.

Кодекс признает, что цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, обеспечении наилучших результатов работы и в целом — в выполнении требования соблюдать общественные интересы. Для достижения этих целей необходимо соблюдать следующие четыре основные требования:

1. Достоверность . В обществе существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах.

2. Профессионализм. Есть потребность в людях, которые могут быть без сомнения идентифицированы клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфере бухгалтерского учета.

3. Качество услуг. Нужна уверенность в том, что все услуги, оказанные профессиональным бухгалтером, соответствуют высшим стандартам качества.

4. Доверие. Потребители услуг профессиональных бухгалтеров должны быть уверены в существовании основ профессиональной этики, регулирующих предоставление таких услуг.

Кодекс разработан на базе следующих фундаментальных принципов:

1. Порядочность. Профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен при предоставлении им профессиональных услуг.

2. Объективность. Профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и избегать предвзятости или небеспристрастности, конфликта интересов или влияния других лиц, которые мешали бы его объективности.

3. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Профессиональный бухгалтер обязан оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью. Ему необходимо постоянно поддерживать профессиональные знания и навыки на уровне, требуемом для предоставления клиенту или работодателю преимуществ, связанных с использованием профессиональных услуг компетентного лица, опирающегося на последние тенденции в практике, законодательстве и методах работы.

4. Конфиденциальность. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или разглашать такую информацию без надлежащих полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами либо обязанностями.

5. Профессиональное поведение. Профессиональный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и воздерживаться от поведения, которое могло бы нанести ущерб этой репутации.

6. Технические стандарты. Профессиональный бухгалтер должен оказывать профессиональные услуги в соответствии с применяемыми техническими и профессиональными стандартами.

Кодекс может служить образцом для национальных этических рекомендаций. Он определяет ряд принципов, которые должны соблюдать профессиональные бухгалтеры для достижения общих целей, независимо от культурных традиций и нормативных требований разных стран. На базе Кодекса разработан Кодекс этики члена ИПБ России, который претерпел изменения и в настоящее время действует редакция, вступившая в силу с 1 января 2008 г.

Этический механизм регулирования деятельности профессиональных бухгалтеров в современных российских условиях дополняет административные и экономические механизмы. Его роль будет неуклонно возрастать по мере экономического развития страны и роста числа профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Кодекс этики членов ИПБ состоит из трех разделов:

I. Введение

II. Модель поведения профессионального бухгалтера:

• Основные принципы
• Подход, основанный на модели
• Угрозы и меры предосторожности
• Этические конфликты и их разрешение

III. Применение модели поведения в конкретных ситуациях:

А. Публично практикующие профессиональные бухгалтеры

• Общие положения
• Финансовая заинтересованность
• Кредиты и гарантии
• Тесные деловые отношения с клиентом
• Семейные и личные отношения
• Длительные контакты старшего персонала с клиентом
• Активы, доверенные клиентом
• Оплата и расценки
• Подарки и знаки внимания
• Настоящее или будущее судебное разбирательство

Б. Профессиональные бухгалтеры, работающие по найму:

• Подготовка информации и представление ее в отчетности
• Необходимый уровень квалификации
• Финансовая заинтересованность
• Провокации.

Цели Кодекса этики члена ИПБ России заключаются в следующем:

• установление основных принципов, которые должны соблюдаться членами ИПБ России (руководителями профессиональных организаций, наемными бухгалтерами, работающими по договорам лицами учетной профессии);
• определение правил поведения членов ИПБ, возглавляющих профессиональные организации (работающих индивидуально) и работающих по найму в профессиональных организациях;
• установление порядка разрешения этических конфликтов и мер взыскания к нарушителям указанных принципов и правил поведения.

Положения Кодекса этики члена ИПБ России обязательны для всех членов этой организации. В нем определены фундаментальные принципы и требования, предъявляемые к членам ИПБ: честность, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность, достоверность, профессионализм, высокое качество услуг, уверенность и др.

Кодекс этики члена ИПБ России во многом соответствует международному Кодексу, поскольку создан на его основе, но отражает национальные особенности хозяйственной деятельности России.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

уфимский государственный нефтяной

технический университет

Кафедра бухгалтерского учёта

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине «Международные стандарты аудита»

Тема № 6: «Основные положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров международной федерации бухгалтеров»

Выполнил: ст. гр. ЭАЗс-07-01 Бикмухаметова Н.А.

зач. кн. № ЭАЗс-073487

Проверил: преподаватель Шамонин Е.А.

Введение_________________________________________________________3

2. Кодекс этики, применяемый к публично практикующим профессиональным бухгалтерам_____________________________________8

3. Кодекс этики, применяемый к профессиональным бухгалтерам, работающим по найму_____________________________________________11

Заключение______________________________________________________13

Список литературы________________________________________________15

Введение

Объект работы - система этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Предмет исследования – деятельность системы Кодексов этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Цель работы – изучение профессиональной этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов с российской и с зарубежной точек зрения.

Профессия профессионального бухгалтера является общественно значимой, что подразумевает признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество включает клиентов, работодателей, служащих, профессиональные объединения бухгалтеров, финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность, независимость, честность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Поэтому обязанности профессионального бухгалтера не сводятся исключительно к удовлетворению потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, профессиональный бухгалтер обязан соблюдать и подчиняться требованиям Кодекса этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Нормы поведения бухгалтерских работников. Впервые положения профессиональной бухгалтерской этики разработаны в США в 1987 г. Американская ассоциация бухгалтеров приняла этический кодекс бухгалтера, который время от времени уточняется. Его основные положения:

1) бухгалтер, прежде чем занять место, должен тщательно изучить работу предшественника;

2) если предшественник уже не работает, к нему следует обратиться с письменным запросом;

3) Если из предварительного ознакомления с делами следует, что работодатель нарушает или может нарушить действующее законодательство, бухгалтер должен отказаться от предложения (работы);

4) бухгалтер не в праве требовать от администрации знания и понимания того, что он делает;

5) бухгалтер не может сам требовать повышения по службе;

6) прибыли работодателя не могут включать долю для главного бухгалтера, т.е. бухгалтер не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые он сам вывел;

7) бухгалтер не должен советовать работодателю, как совершить и скрыть следы своего преступления;

8) за искажение отчетности работодатель и бухгалтер несут солидарную ответственность;

9) бухгалтер обязан регулярно повышать свою профессиональную квалификацию и т.д. Считается, что наличие кодекса укрепляет статус бухгалтера и увеличивает спрос со стороны работодателей на его труд.

Аудит стал заметным явлением современной экономической жизни. Квалифицированные аудиторы – сравнительно высоко оплачиваемые специалисты. Аудитор основывает свою деятельность на доверии к нему клиентов и пользователей бухгалтерской отчетности. Организация выбирает и приглашает квалифицированного, объективного аудитора, который пользуется доверием акционеров и всех других лиц, интересующихся бухгалтерской информацией. Ряд обязательных требований и ограничений в деятельности аудитора определяется в законодательных актах. Они составляют правовые основы аудиторской профессии.Сообщество аудиторов и их организаций, объединенное Аудиторской палатой России, призвано совершенствовать аудит в стране, воспитывать высокие моральные качества в аудиторах и консультантах, строго следить за соблюдением аудиторами не только правовых, но и этических норм профессионального и человеческого поведения.

Обязанности профессиональных бухгалтеров. В своей деятельности профессиональные бухгалтеры должны: постоянно обеспечивать высокое качество своих услуг и потребности общества в полноценной и достоверной информации; достигать профессионализма и быть высококвалифицированными специалистами в своей области; завоевывать доверие клиентов в соблюдении своей профессиональной этики, которая не позволит им совершить недостойных поступков.

Основные этические принципы. Для того чтобы выполнить вышеуказанные обязанности профессиональному бухгалтеру необходимо соблюдать ряд основных этических принципов, таких как:

1) Честность и объективность при выполнении своих обязанностей, т.е. справедливое ведение дел, откровенность, правдивость, порядочность и обязательство быть справедливым, интеллектуально честным, не иметь конфликтов интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости независимого бухгалтера.

2) Профессиональная компетентность. Профессиональный бухгалтер должен предоставлять услуги с необходимой тщательностью и старательностью, обладать необходимым объемом знаний и навыков, постоянно обновлять свои знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта и знаний, которыми он в действительности не обладает.

3) Конфиденциальность информации. Профессиональный бухгалтер не должен разглашать полученную им при выполнении своих служебных обязанностей информацию без ограничения во времени и независимо от того, продолжаются или прекращены его отношения с клиентом, за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено законодательством Российской Федерации; либо когда имеется разрешение клиента с учетом интересов всех сторон, которых эта информация может затронуть; либо в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными лицами клиентов для защиты интересов профессиональных бухгалтеров.

4) Налоговая практика. Профессиональный бухгалтер при оказании услуг по налогообложению должен руководствоваться интересами клиента, но не нарушать налоговое законодательство в интересах третьих лиц (в частности своих родственников и знакомых), а также сознательно скрывать свои доходы, поскольку это помимо всего уменьшает доверие клиентов и общественности в целом к деятельности сообщества профессиональных бухгалтеров в сфере налогообложения.

5) Зарубежная деятельность. Профессиональный бухгалтер, квалифицированный в данном качестве в одной стране, может работать по своей специальности и в другой стране в соответствии с ее законодательством на временной или постоянной основе. Независимо от того, где он оказывает услуги, этические нормы его поведения должны оставаться высокими, при этом, если этические нормы государств различаются в части строгости, профессиональный бухгалтер должен придерживаться более строгих правил.

6) Обнародование информации. Профессиональный бухгалтер в ходе выполнения своих обязанностей должен представлять финансовую информацию полно, честно, профессионально и в форме, понятной для квалифицированного пользователя такой информации.

7) Профессиональное поведение. Профессиональный бухгалтер должен поддерживать репутацию профессии в целом и воздерживаться от любых поступков, дискредитирующих его профессию.

8) Следование стандартам. Профессиональный бухгалтер должен работать в соответствии со стандартами своей профессиональной деятельности.

9) Разрешение разногласий с клиентом. При разногласии с клиентом, т.е. любым физическим или юридическим лицом, получающим профессиональные услуги от данной профессиональной организации, профессиональный бухгалтер должен: попытаться понять позицию клиента и найти возможность пойти ему навстречу, оставаясь при этом в пределах этических норм; обсудить проблемы со своим руководством или коллегами; обсудить проблемы с вышестоящей инстанцией у клиента; сделать запросы с целью получения разъяснений или рекомендаций в общественные организации, например, в некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров».

Разрешение этических конфликтов. Профессиональный бухгалтер должен быть готов к ситуации, когда на него может быть оказано внутреннее или внешнее давление. Ему по возможности необходимо избегать взаимоотношений с лицами, пытающимися повлиять на объективность его выводов и рекомендаций, либо прекращать взаимоотношения с такими лицами, указывая на недопустимость оказания давления на профессионального бухгалтера в любой форме и степени.

Среди факторов, которые могут привести к этическим конфликтам, следует выделить такие как: давление со стороны вышестоящего руководителя; давление, связанное с родственными и близкими личными отношениями; просьбы и требования иных лиц, направленные вразрез с требованиями профессиональных и технических стандартов профессионального бухгалтера; возможность конфликта между обязательствами профессионального бухгалтера перед своей профессиональной организацией и своим профессиональным долгом; давление со стороны средств массовой информации, связанное с обнародованием определенных сведений о клиентах.

Особые требования к этике бухгалтера обусловлены несколькими факторами, в числе которых:
обладание большими объемами конфиденциальной информации, разглашение или некорректное использование которой может повлечь нанесение материального ущерба организации и ее работникам;
непосредственное участие в формировании и регулировании денежных потоков и движении иных видов имущества,
постоянное общение с трудовым коллективом по вопросам, носящим не только производственный характер, непосредственное участие в разработке внутренних нормативных актов, затрагивающих интересы всего персонала организации (формы и системы оплаты труда, коллективный договор, положение о премировании, нормирование труда и т.п.); возможность возникновения разногласий с руководством организации по вопросам, связанным с движением денежных средств; регулярные контакты с налоговыми и иными контролирующими органами по вопросам, носящим специальный характер и решаемым, как правило, при минимальном участии руководства организации;
работа в коллективе (или руководство коллективом) работников, деятельность которых связана с вероятностью ошибок, приводящих к материальным потерям и ко взысканиям. Исходя из перечисленного, можно сформулировать общие этические принципы для любого бухгалтерского работника вне зависимости от отраслевой принадлежности или организационно-правовой формы организации, в которой он работает.

В качестве основных этических принципов выделяются следующие.

Профессиональная честность. Нечестность в профессиональной деятельности, как правило, проявляется в попытках получить личные выгоды в ущерб интересам предприятия посредством нарушения законодательных или нормативных актов. Организация бухгалтерского учета предполагает создание и существование системы многоуровневого контроля правильности совершения учетных записей. Такая система в идеале должна означать, что любое проявление нечестности разоблачается. Это влечет за собой немедленную профессиональную дискредитацию специалиста, а также применение мер материальной, административной и уголовной ответственности.

Объективность требуется бухгалтеру во взаимоотношениях с работниками организации. Принцип объективности означает, что для всех работников должны создаваться равные условия вне зависимости от их должностного положения, личных взаимоотношений и иных факторов, которые в обычной ситуации могут стать причиной пристрастного отношения.

Принципиальность необходима при работе с руководством организации и контролирующими органами. Законодательством установлена практически одинаковая ответственность руководителя и главного бухгалтера в случае допущения нарушений законодательных и иных актов. Однако требования к уровню квалификации бухгалтера таковы, что именно перед ним в конечном счете, стоит задача обеспечения точного соответствия осуществляемых операций требованиям законодательства. Другими словами, при попытке руководства осуществить операцию, которая противоречит действующему законодательству или риск по которой слишком велик, бухгалтер должен найти аргументы, чтобы воспрепятствовать этому. Следует отметить, что после введения в действие нового трудового законодательства (с 1 февраля 2002 года) главный бухгалтер или бухгалтер может быть привлечен к полной материальной ответственности и в тех случаях, когда нарушение не принесло самому бухгалтеру материальных выгод, но явилось причиной материальных потерь для организации. Ранее за такие нарушения бухгалтер мог быть привлечен только к ограниченной материальной ответственности.

Умение хранить коммерческую тайну. Как уже отмечалось, по роду своей деятельности бухгалтер имеет доступ к большим объемам информации, которая в случае некорректного или корыстного использования может существенно ухудшить финансовые показатели деятельности организации или вообще привести ее к банкротству. Разглашение конфиденциальной информации возможно либо по неосторожности, либо в результате неправомерных действий бухгалтера, направленный на получение личной выгоды. Иногда разглашение такой информации обусловлено резким ухудшением отношений с руководством организации (в частности, предполагаемым или реальным увольнением бухгалтера). В данном случае исходить следует из того, что разглашение конфиденциальной информации может принести вред не только реальным виновникам разногласий, но и всей организации.

Профессиональное и добросовестное выполнение функциональных обязанностей. В практической деятельности данное качество проявляется в четком знании, своевременном и полном выполнении своих обязанностей, а также в постоянном самосовершенствовании и повышении квалификации (в том числе и путем самообучения).

Кроме перечисленный этических норм и правил профессиональный бухгалтер в повседневной деятельности и общении с людьми должен придерживаться общих этических принципов, таких как уважение к ценности и достоинству личности, терпимость, открытость, преданность делу и т.п.

Некоммерческие и общественные объединения бухгалтеров вырабатывают и утверждают собственные кодексы профессиональной этики бухгалтеров. Такие кодексы, например, утверждены Институтом профессиональных бухгалтеров, Клубом бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций России и рядом других организаций. Основные положения этих кодексов сводятся к совокупности перечисленных этических принципов.

Огромную роль в деле развития российского аудита сыграл Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принятый Международ­ной федерацией бухгалтеров. Данный Кодекс служит основой этиче­ских требований, предъявляемых к профессиональным бухгалтерам в каждой стране. Хотя представители бухгалтерских профессий во всем мире работают в среде, в которой существуют различные культурные тра­диции и нормативные требования, они всегда обязаны соблюдать основ­ные принципы Кодекса. В то же время в Кодексе признается, что в случае, если какое-либо национальное требование противоречит какому-либо положению Кодекса, должно выполняться национальное требование.

Кодекс исходит из-того, что за исключением специально огово­ренных случаев его цели и фундаментальные принципы будут в рав­ной мере действительными для всех профессиональных бухгалтеров вне зависимости от того, занимаются они публичной практикой или работают в промышленности, сфере торговли, государственном секто­ре либо в сфере образования.

Этические требования, установленные организациями - члена­ми МФБ, предназначены обеспечить наивысшее качество работы бухгалтеров и общественное доверие к профессиональному сообществу.

В разделе «Общественные интересы» Кодекса указывается, что отличительной чертой данной профессии является признание своего долга перед обществом. Применительно к профессиональному сообще­ству бухгалтеров общество включает в себя клиентов, кредиторов, прави­тельство, работодателей, служащих, инвесторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Это возлагает на представителей бухгалтерской профессии обязанность, продикто­ванную интересами общества.

В разделе «Цели» Кодекса говорится, что цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высо­кими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы и в целом в выполнении требования о соблюдении общественных интересов, указанного выше. Эти цели требуют соблю­дения четырех основных требований:

Достоверности (в обществе в целом существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах);

Профессионализма (существует потребность в людях, которые могут быть без сомнения идентифицированы клиентами, работодате­лями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфе­ре бухгалтерского учета);

Качества услуг (необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером, соответствуют выс­шим стандартам качества);

Доверия (потребители услуг профессиональных бухгалтеров должны быть уверены в существовании основ профессиональной эти­ки, регулирующих предоставление таких услуг).

Раздел «Фундаментальные принципы» обязывает профессио­нальных бухгалтеров соблюдать такие принципы, как:

и порядочность (профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен при предоставлении им профессиональных услуг);

Объективность (профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и должен избегать предвзятости или небеспристрастно- сти, конфликта интересов или влияния других лиц, которые бы меша­ли его объективности);

Профессиональная компетентность и должная тщательность (профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональ­ные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старатель­ностью);

Конфиденциальность (профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе пре­доставления профессиональных услуг, и не должен использовать или разглашать такую информацию без соответствующих полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продикто­вано профессиональными или юридическими правами и обязанностями);

Профессиональное поведение (профессиональный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хоро­шей репутации профессии, и воздерживаться от какого-либо поведе­ния, которое бы могло нанести ущерб репутации профессии);

Технические стандарты (профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с примени­мыми техническими и профессиональными стандартами).

В разделе «Кодекс» сказано, что цели и фундаментальные прин­ципы Кодекса носят общий характер и не предназначены для исполь­зования в целях разрешения этических проблем профессионального бухгалтера в каком-либо конкретном случае. Однако Кодекс содержит некоторые рекомендации, касающиеся практического применения целей и фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встре­чающихся в профессиональной бухгалтерской деятельности. Кодекс разделен на три части;

Часть «А» (применяемая ко всем профессиональным бухгал­терам) включает в себя такие разделы, как «Порядочность и объектив­ность», «Разрешение этических конфликтов», «Профессиональная компетентность», «Конфиденциальность», «Налоговая практика», «Зарубежная деятельность», «Обнародование информации»;

Часть «В» (применяемая только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам) состоит из разделов «Независимость», «Профессиональная компетенция и обязанности в связи с исполь­зованием лиц, не являющихся бухгалтерами», «Гонорар и комиссион­ное вознаграждение», «Деятельность, не совместимая с публичной бух­галтерской практикой», «Денежные средства клиентов», «Отношения с другими, публично практикующими профессиональными бухгалте­рами», «Реклама и предложение услуг»;

Часть «С» (применяемая только к наемным профессиональным бухгалтерам) содержит разделы «Конфликт обязательств по соблюде­нию лояльности», «Поддержка коллег по профессии», «Профессиональ­ная компетенция», «Представление информации».

На основе международных этических норм, разработанных Меж­дународной федерацией бухгалтеров, Аудиторская палата России 4 декабря 1996 г. утвердила Кодекс профессиональной этики аудито­ров, обобщающий этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России.

Кодекс требует от аудиторов соблюдения общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решени­ях, жить и работать по совести и действовать в интересах всех пользова­телей бухгалтерской отчетности. Защищая интересы клиента в нало­говых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справед­ливых основаниях, и обязан отказаться от защиты этих интересов, если ему станет известно, что они возникли в нарушение закона либо спра­ведливости.

Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информа­ции. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные фак­ты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо дав­ление со стороны могли сказаться на объективности их суждений и за­ключений.

Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов; внима­тельно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утверж­денные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролиро­вать работу, проверять подчиненных специалистов.

Аудитор обязан отказываться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в его независимости

от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. К основным обстоятельствам, наносящим ущерб независимости ауди­тора либо позволяющим сомневаться в его фактической независимо­сти, относятся:

Предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбит­ражные) дела с организацией клиента;

Финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;

Финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиен­та (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредито­вание, кроме банковского, и др.);

Косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.;

Родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента;

Чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относитель­но реальных рыночных цен;

Участие аудитора (руководителей аудиторской организации) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

Прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;

Рассмотрение вопроса о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.

Независимость аудиторской организации вызывает сомнения в следующих случаях:

Если она участвует в финансово-промышленной группе, в груп­пе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональ­ные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово - промышленную либо банковскую группу (холдинг);

Если аудиторская организация возникла на базе структурно­го подразделения бывшего или действующего министерства (коми­тета) либо при прямом или косвенном участии бывшего либо действу­ющего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (комитету);

Если аудиторская организация возникла при прямом или кос­венном участии банков, страховых компаний либо инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции которых нахо­дятся в собственности, приобретены или приобретались названными структурами в период, за который аудиторская организация должна оказать услуги.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату, или привлечь компетентных специалистов для помощи в решении постав­ленных конкретных задач.

Аудитор обязан стремиться осуществлять свою профессиональ­ную деятельность в коллективе специалистов, организационно объеди­ненных в аудиторскую фирму; постоянно обновлять свои профессио­нальные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и мето­дов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности; сохра­нять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосред­ственных отношений с клиентами.

Аудитор должен соблюдать принцип конфиденциальности отно­сительно информации клиента и требовать этого от своих помощни­ков и всего персонала организации. Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

Когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;

Когда это предусмотрено законодательными актами или реше­ниями судебных органов;

Для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводи­мого руководителями либо уполномоченными представителями клиен­тов;

Когда клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в дей­ствия, противоречащие профессиональным нормам.

Кодекс требует от аудиторов неукоснительного соблюдения зако­нодательства о налогообложении во всех аспектах. О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового зако­нодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и оши­бок. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обя­зан давать клиенту только в письменной форме, стремясь при этом не обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также предупредив клиен­та, что ответственность за составление и содержание налоговых декла­раций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если эта плата зависит от объема и качества предоставляемых услуг. Аудитор не имеет права получать плату за про­фессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов наличными, а также обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны. Аудитор обя­зан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Сомнения в соблю­дении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одно­го клиента составляет всю или большую часть годовой выручки ауди­тора за оказанные профессиональные услуги.

Аудиторы должны доброжелательно относиться к другим ауди­торам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по про­фессии; содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора; вновь пригла­шенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предло­жение, обязан, запросив прежнего аудитора, убедиться в отсутствии профессиональных причин для отказа от такого предложения. Вновь приглашенный аудитор, не получивший ответа от прежнего аудитора в течение приемлемого времени и, несмотря на предпринятые усилия, не имеющий иной информации об обстоятельствах, препятствующих его сотрудничеству с данным клиентом, имеет право дать положитель­ный ответ на полученное предложение.

Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных услуг других аудиторов и иных специалистов, которые в свою очередь обязаны воздерживать­ся от обсуждения с представителями клиента деловых и профессио­нальных качеств основных аудиторов, проявлять максимальную лояль­ность к пригласившим их коллегам.

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской организации, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию организации, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками организации, руководителя­ми и персоналом клиентов. Взаимоотношения сотрудников и аудитор­ской организации должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности и непре­дубежденности, постоянном совершенствовании организации аудитор­ских услуг, их профессионального содержания. Аудиторская организа­ция обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, посто­янно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аттестованный аудитор, часто меняющий аудиторские органи­зации либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий органи­зации определенный ущерб, нарушает профессиональную этику. Спе­циалисты, перешедшие в другую аудиторскую организацию, обязаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руко­водителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней организации; не должны разглашать известную им конфиденциальную информацию и документы аудитор­ской организации, с которой они прекратили трудовые отношения.

Руководители (сотрудники) аудиторской организации воздержи­ваются от обсуждения с третьими лицами профессиональных и лич­ных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам организации. По запросу руководителя аудиторской организации, в которую устра­ивается на работу аудитор, руководитель аудиторской организации, сотрудником которой ранее являлся этот аудитор, может дать письмен­ную рекомендацию с указанием профессиональных и личных качеств аудитора.

Реклама аудиторских профессиональных услуг может быть пред­ставлена в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотруд­ников аудиторских организаций. Такая реклама должна быть инфор­мативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе, исключа­ющем всякую возможность обмана и заблуждения потенциальных клиентов либо возбуждения у них недоверия к другим аудиторам. Ауди­торы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравни­тельных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполага­ется публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг жур­налистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повли­ять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и пото­му несовместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг. Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим ауди­торам в соответствии с законодательством, рассматривается как несов­местимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказыва­емых в других государствах, аудитор также обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессио­нальную деятельность.

Становление аудита в России происходит в тесной взаимосвязи с введением в повседневную практику соблюдения норм профессио­нальной этики аудиторов.